一、引言
在注册会计师审计科目的备考过程中，函证是一个非常重要的考点。它涉及到审计工作中的关键环节，对于确保财务报表的真实性和准确性起着至关重要的作用。在强化阶段，我们需要对函证的各个方面有深入的理解和掌握。
二、函证的对象和范围
1. 函证对象
- 主要包括银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、往来款项（如应收账款、应付账款等）等。对于银行存款和借款，这是为了确认被审计单位账面上的记录与金融机构的实际记录是否相符。例如，银行可能会因为某些手续问题而未及时将被审计单位的存款入账，或者存在未经授权的借款等情况。
- 应收账款函证是为了验证其存在性和准确性。如果应收账款存在虚假记录，可能会导致企业的财务状况被高估。
2. 函证范围
- 一般来说，应当选取大额或账龄较长的项目进行函证。因为这些项目出现错报的风险相对较高。同时，对于交易频繁但期末余额较小的项目，也可以考虑函证。另外，对于重大关联方交易、异常的项目也需要纳入函证范围。比如，某企业与关联方之间有一笔金额较大且交易条件特殊的往来款项，就需要通过函证来核实情况。
三、函证的方式
1. 积极式函证
- 积极式函证要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。例如，在应收账款的积极式函证中，询证函会明确列出应收账款的金额、账龄等信息，被询证者需要核实并回复是否相符。
- 学习方法：要理解积极式函证的严谨性，在做练习题时，注意分析不同情况下积极式函证的运用。比如，当被审计单位内部控制薄弱时，更应该采用积极式函证。
2. 消极式函证
- 消极式函证只有在被询证者不同意询证函所列示的信息时才予以回函。这种方式的优点是节省时间和成本，但缺点是可能遗漏错报。
- 学习方法：掌握消极式函证适用的特定条件，如应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款组成，并且被审计单位的内部控制有效等情况。
四、函证的实施程序
1. 首先要选择适当的函证对象和方式，如前面所述。
2. 然后要设计询证函，询证函的内容应当包括被审计单位的基本信息、询证的项目、要求被询证者回复的方式等。
3. 发出询证函，可以通过邮寄、传真或者电子邮件的方式进行。在这个过程中要注意函证的发送和接收记录。
4. 对询证函的回函进行跟进，如果未收到回函，要采取适当的措施，如再次发函或者实施替代审计程序。
五、函证结果的评价和异常情况处理
1. 结果评价
- 如果回函相符，这为财务报表的相关认定提供了有力的证据。但也不能完全依赖回函，还需要结合其他审计程序进行综合判断。
- 如果回函不符，要分析差异的原因，可能是由于时间差异、计价错误或者其他舞弊行为导致的。
2. 异常情况处理
- 对于未回函的情况，如前面提到的要采取进一步措施。如果发现被询证者的地址等信息不准确，要核实并重新发函。
- 如果回函存在伪造的嫌疑，要通过调查被询证者的真实性、联系被审计单位核实等方式来处理。
六、函证在认定层次重大错报风险应对中的作用
1. 函证是一种有效的实质性程序。当认定层次存在重大错报风险时，例如应收账款的高估风险，通过函证可以直接从第三方获取证据来应对这种风险。
2. 它可以帮助注册会计师确定财务报表是否存在错报，并且评估错报的性质和金额。
七、总结
在注册会计师审计科目的强化阶段备考中，函证这个考点需要我们从对象、范围、方式、实施程序、结果评价和在风险应对中的作用等多个方面进行全面的复习。通过理解概念、做练习题和分析案例等方式，熟练掌握函证相关的知识和技能，为顺利通过注册会计师考试打下坚实的基础。
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