在注册会计师考试的备考之路上，租赁准则是一个重要的考点，尤其是在新旧衔接方面的内容。今天我们就重点来探讨一下新租赁准则（CAS 21）下承租人会计处理的变化，以及首次执行日的调整事项和报表重述要求，并且看看衔接过渡案例。
一、承租人会计处理的变化
新租赁准则最大的变化之一就是取消了经营租赁与融资租赁的分类。在过去，承租人会根据租赁的性质将其分为经营租赁和融资租赁，然后采用不同的会计处理方法。但现在统一了会计处理方式。
对于承租人而言，在租赁期开始日，不再区分经营租赁和融资租赁，而是要识别租赁资产和租赁负债。需要按照成本对使用权资产进行初始计量，这个成本包括租赁负债的初始计量金额、在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）、承租人发生的初始直接费用以及承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本等。
同时，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。这里涉及到折现率的选择，如果能够确定租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；如果无法确定租赁内含利率的，则采用承租人增量借款利率。
二、首次执行日的调整事项
首次执行新租赁准则时，有很多调整事项需要关注。首先是对已存在的租赁合同进行处理。对于在首次执行日或之前已签订的租赁合同，承租人需要按照新准则的要求重新评估合同的性质，并按照新的会计处理方法进行调整。
例如，对于已经存在的经营租赁业务，承租人需要将未来租赁付款额按照一定的折现率折现，确认为租赁负债，同时按照与租赁负债相等的金额确认使用权资产。并且要对已支付的租赁付款额等进行相应的调整。
三、报表重述要求
报表重述也是首次执行新租赁准则的重要环节。承租人在首次执行日编制财务报表时，需要按照新准则的要求对比较财务报表进行调整。这包括对资产负债表、利润表和现金流量表等相关报表项目的调整。
在资产负债表中，要体现使用权资产和租赁负债的项目；利润表中要考虑租赁相关的折旧费用、利息费用等的列报；现金流量表中要对租赁支付的现金等项目进行调整。
四、衔接过渡案例
假设某公司在首次执行新租赁准则前有一项经营租赁业务，租赁期为5年，每年租金为10万元，已支付了第一年的租金。在首次执行日，假设采用增量借款利率为5%。
首先计算租赁负债：未来4年租金的现值 = 10×(P/A, 5%, 4) = 10×3.546 = 35.46（万元），再加上已支付的10万元租金（扣除已享受的租赁激励假设为0），使用权资产的初始计量金额为35.46 + 10 = 45.46万元。
然后在报表中进行相应的调整，在资产负债表中增加使用权资产45.46万元，增加租赁负债35.46万元（已考虑第一年租金支付的影响），同时在利润表中按照新的折旧政策和利息费用计算方法进行后续的列报。
总之，在注册会计师备考过程中，对于租赁准则新旧衔接考点要深入学习承租人会计处理的变化、首次执行日的调整事项和报表重述要求，并且要多研究衔接过渡案例，这样才能在考试中准确应对相关题目。
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